壹、房地產公司轉讓在建項目相關涉稅處理

　　實務中，有的房地產公司因資金等各種原因，項目無法繼續開發下去，隨將在建項目轉讓給其他房地產公司繼續開發后再銷售。轉讓在建項目應當主要以下涉稅問題：

　　一、增值稅

　　根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號，以下簡稱財稅〔2016〕36號)規定，銷售不動產，是指轉讓不動產所有權的業務活動。不動產，是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等。建筑物，包括住宅、商業營業用房、辦公樓等可供居住、工作或者進行其他活動的建造物。構筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照“銷售不動產”繳納增值稅。因此，被收購方轉讓已形成建筑物或構成物的在建項目，其取得的收入包括土地價款在內一并按照“銷售不動產”稅目繳納增值稅。但轉讓已完成土地前期開發或正在進行土地前期開發，但尚未進入施工階段的在建項目，應當按“轉讓無形資產”稅目中“轉讓土地使用權”項目繳納增值稅。

　　轉讓在建項目適用“銷售無形資產”稅目計稅銷售額的確定。根據《財政部、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅〔2016〕47號)規定，納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。即當購入或受讓的土地使用權未進行開發建設或已開建但未進入建筑物施工階段進行轉讓的，屬于轉讓土地使用權，在稅法轉讓和受讓的都是土地使用權，都適用稅法中的“銷售無形資產-土地使用權”稅目，應以全部收入減去購置或受讓原價后的差額繳納增值稅。但現行政策中，并未明確一般計稅方法下是否可以減去取得該土地使用權的原價。根據《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)的規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。所謂自行開發，是指在依法取得土地使用權的土地上進行基礎設施和房屋建設。由此可見，房地產公司銷售“自行開發”的房地產項目，在適用一般計稅方法的情況下，考慮到受讓土地價款不能取得增值稅抵扣憑證，采取了一種變通的作法，即支付的土地價款可以抵減銷售額。但如果房地產企業中的一般納稅人，2016年5月1日后取得的土地使用權，未在依法取得土地使用權的土地上進行基礎設施和房屋建設，就將受讓土地直接轉讓，應當按照轉讓無形資產繳納增值稅，相應不能從計稅銷售額中抵減土地價款。

　　轉讓在建項目適用“銷售不動產”稅目計稅銷售額的確定。根據財稅〔2016〕36號文件附件二《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》明確“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外)，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。”因此，房地產企業轉讓在建項目的銷售額的確定分以下兩種情況處理：一是房地產企業轉讓的在建項目是2016年4月30日之前建造的(或稱為房地產老項目)，則銷售額為房地產企業轉讓在建項目向收購方收取的全部價款和價外費用;二是房地產企業轉讓的在建項目是2016年5月1日之后建造的(或稱為房地產老新項目)，則銷售額為房地產企業轉讓在建項目向收購方收取的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。土地價款，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。

　　應當注意：收購老項目在建項目，收購方是否可以簡易計稅?《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)第二條規定，房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目，適用本辦法。自行開發，是指在依法取得土地使用權的土地上進行基礎設施和房屋建設。第三條規定，房地產開發企業以接盤等形式購入未完工的房地產項目繼續開發后，以自己的名義立項銷售的，屬于本辦法規定的銷售自行開發的房地產項目。由此可見，一般納稅人只有銷售自行開發的房地產老項目方可選擇適用簡易計稅方法計稅。房地產老項目，是指：(一)《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目;(二)《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。對于接盤購入未完工的屬于2016年4月30日前的老項目，由于接盤后施工許可證過期，需重新辦理施工許可證，很多省市按新的《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期確定新老項目。但在實務中，以接盤等形式購入營改增之前未完工的房地產項目，也有個別省份規定可以選擇簡易計稅。如江西國稅的解答“如該項目建設工程規劃許可、立項批準文號、建設規模、建設內容未發生改變且已實際開工的，可按接盤前取得的《建筑工程施工許可證》注明的開工日期確定是否屬于建筑工程老項目選擇適用簡易計稅。”至于在適用簡易計稅的情況下，是否可以差額繳納增值稅?《國家稅務總局關于發布〈納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第14號)第三條規定，一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。但該文件第二條明確規定：“房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目不適用本辦法”，因此，即便是房地產公司接盤的房地產老項目可以選擇簡易計稅，但不能差額繳納增值稅。

　　二、契稅

　　《財政部、國家稅務總局關于土地使用權轉讓契稅計稅依據的批復》(財稅〔2007〕162號)規定，土地使用者將土地使用權及所附建筑物、構筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、構筑物和其他附著物)轉讓給他人的，應按照轉讓的總價款計征契稅。根據上述政策規定，雖然轉讓在建工項目不需要辦理產權登記手續，屬于土地使用者將土地使用權及所附建筑物、構筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、構筑物和其他附著物)轉讓給他人，取得方應就轉讓的總價款繳納契稅。另據《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》規定，5月1日營改增后，均按不含增值稅的價格來確定契稅的計稅依據。

　　三、土地增值稅

　　《土地增值稅暫行條例》第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應依照本條例繳納土地增值稅。因此，被收購方已取得了土地使用權，相應其轉讓在建項目所取得的收入需要繳納土地增值稅。被收購方在計算土地增值稅時的主要區別在于加計扣除：由于被收購方轉讓在建項目的經濟行為，按照轉銷售“不動產”稅目計征增值稅，所以被收購方在計算土地增值稅時，依照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定計算土地增值稅，其購買的土地成本和發生的開發成本享受作為土地成本和房地產開發成本加計20%扣除以及房地產開發費用按比例計算扣除的基數。并且轉讓在建項目中，如果有普通住宅的，在增值率未超過20%的，仍然是可以享受土地增值稅優惠。但如果是銷售無形資產，根據《國家稅務總局關于印發的通知》(國稅函發〔1995〕110號)規定，對取得土地使用權后投入資金，將生地變為熟地轉讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用、開發土地所需成本再加計開發成本的20%以及在轉讓環節繳納的稅金。企業取得土地后，僅僅進行了“三通一平”即將“生地”變成了“熟地”，而沒有在取得土地使用權后進行房地產開發建造，因此，不能將取得土地使用權所支付的金額及相關稅費加計扣除。

　　對于收購方應當注意兩個問題：

　　一是收購支出是否可以加計扣除。根據《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算鑒證業務準則〉的通知》(國稅發〔2007〕132號)第三十八條第(三)項的規定，對于取得了房地產產權后，未進行任何實質性的改良或開發即再行轉讓的，審核是否按稅收規定計算扣除項目金額，核實有無違反稅收規定加計扣除的情形。基于此規定，收購在建項目未進行任何實質性的改良或開發即再行轉讓的，收購支出(支付的價款及稅金)可以在計算土地增值稅前進行扣除，但是不可以加計扣除。

　　二是收購環節繳納增值稅的扣除。根據國家稅務總局公告2016年第70號第三條的規定，計算土地增值稅的扣除項目中“與轉讓房地產有關的稅金”不包括增值稅。財稅〔2016〕43文件第三條第二款規定如下：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。

　　但購入在建項目后進行實質性改良或開發，再行轉讓，收購支出(不含增值稅稅額)可以在計算土地增值稅前進行扣除，并且收購支出可以作為土地成本和房地產開發成本加計20%扣除以及房地產開發費用按比例計算扣除的基數。但如何認定進行了“實質性的改良或開發”是由稅務機關進行自由裁量。

　　四、印花稅

　　《印花稅暫行條例》及其施行細則規定，產權轉移書據，是指單位和個人產權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據，包括財產所有權和版權、商標專用權、專利權、專有技術使用權等轉移書據。《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》(國稅發〔1991〕155號)規定，財產所有權轉移書據的征稅范圍，是經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。從上述規定可知，只有經政府管理機關登記注冊的不動產所有權轉移時，其所立的書據才能按照產權轉移書據稅目繳納印花稅。而不動產的在建工程由于沒有完工，不能在政府管理機關登記注冊，其轉讓時所簽訂的合同，按照產權轉移書據稅目繳納印花稅并不妥當。那么，轉讓在建工程合同，應當按照什么稅目繳納印花稅合理呢?其實，轉讓在建工程實質上是在出售不動產半成品的所有權，由此雙方形成了購銷關系。《印花稅暫行條例》規定，購銷合同包括供應、預購、采購、購銷結合及協作、調劑、補償、貿易等合同。因此，筆者認為，轉讓在建工程合同，按照購銷合同稅目繳納印花稅比較合理。

　　五、企業所得稅

　　轉讓在建工程視同企業財產銷售，應一并計算繳納企業所得稅。但在收購方企業所得稅前扣除上，《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號)第一條規定：“稅前扣除憑證，是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生，并據以稅前扣除的各類憑證。”第九條規定：“企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票(包括按照規定由稅務機關代開的發票)作為稅前扣除憑證”。基于此稅收政策規定，收購方與被收購方簽訂的爛尾樓(在建項目)的收購合同，被收購方向收購方開具的增值稅發票、被收購方向被收購方支付的資金流等憑證是證明與收購企業生產經營有關的合理的、合法的支出，可以在收購方的企業所得稅前進行扣除。

　　貳、房企轉讓在建項目涉稅案例分析

　　在地產開發企業，往往很多小的開發商會因為資金鏈斷裂等原因，考慮將未開發完成的項目出手轉讓，在建項目的轉讓方式各不相同，本文就在建項目直接出售過程中的涉稅做如下分析：

　　一、轉讓方涉稅分析

　　1.土地增值稅

　　《土地增值稅暫行條例》規定，轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應依照本條例繳納土地增值稅。很多財務人員在此處會有一個疑惑，轉讓方在土增清算時對于在建工程部分是否可以加計扣除?

　　由于在建項目轉讓方按銷售不動產稅目計征增值稅，與此同時轉讓方在計交土地增值稅時，應按照《土地增值稅暫行條例》計算。同時享受可加計扣除20%的優惠政策。

　　甲公司需繳納土地增值稅:

　　(15/1.09-(4+5.2)/1.09-(4+5.2)/1.09*0.2)*30%=1.1億元

　　2.增值稅

　　根據營改增36號文件規定，轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照“銷售不動產”繳納增值稅。在此需要注意的是區分在建工程是老項目還是金新項目，所適用不同的計稅方法。

　　甲公司需繳納增值稅：

　　(15-4-5.2)/1.09*0.09=0.48億元

　　3.印花稅

　　根據印花稅暫行條例及實施細則規定，在建項目的轉讓應依據產權轉移書據項目繳納印花稅。其計稅依據應為在建項目轉讓合同的不含稅價款。

　　甲公司需繳納印花稅:

　　15/1.09*0.0005=0.0068億元

　　4.企業所得稅

　　根據企業所得稅法規定，轉讓在建項目可視為企業財產的銷售轉讓，應根據相關稅法規定，計繳企業所得稅。轉讓方也應按銷售不動產適用稅率，給被轉讓方開具相應的增值稅發票或其他合理的扣稅憑證，以免受讓方企業所得稅穗前無法正常扣除。

　　甲公司需繳納企業所得稅:

　　(15/1.09-4-5.2-0.48-1.1-0.0068)*0.25=0.74億元

　　二、受讓方涉稅分析

　　1、契稅

　　國家稅務總局關于土地使用權轉讓契稅計稅依據的批復中規定，土地使用者將土地使用權及附著物、構筑物轉讓給他人，應按照轉讓的總價款計征契稅。營改增之后財政部對于其計稅依據做了新的規定，在2016年5月1日后應按照不含增值稅價格作為在建項目轉讓源的計稅依據。

　　乙公司需繳納契稅:

　　15/1.09*0.03=0.41億元

　　2、印花稅

　　印花稅計繳辦法同上述轉讓方相同。

　　乙公司需繳納印花稅:

　　15/1.09*0.0005=0.0068億元

　　3、受讓方取得在建項目如何入賬?

　　在受讓方取得轉讓方的在建項目，同時需要取得合規有效的入賬票據，才能保證后續所得稅及土地增值稅，稅前扣除不受損失。

　　受讓方采用一般計稅方法的，在取得老項目時應取得5%的銷售不動產專用發票，若為新項目即需取得稅率9%的增值稅專票。受讓方財務人員在入賬時需要將項目土地和建造成本分別，計入“開發成本-土地征用及拆遷補償費”“開發成本-建筑安裝工程費”等科目核算，各自價值一般實務中可以參考項目轉讓評估報告。在后期受讓方最終項目清算時此部分轉讓價款是否可以加計扣除，在實務中是有爭議的。

　　三、房地產在建項目轉讓限制條件

　　根據《城市房地產管理法》所規定的房地產轉讓的法定條件如下：

　　(1)按照出讓合同約定已經支付全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權證書;

　　(2)按照出讓合同約定進行投資開發，屬于房屋建設工程的，完成開發投資總額的25%以上，屬于成片開發土地的，形成工業用地或者其他建設用地條件。

　　也就是說轉讓在建項目是有條件限制的，開發達到投資總額的25%以上是在建項目轉讓的必要條件，并非在任何情況下都可以出手轉讓。

　　例：甲公司有一處在建項目(新項目)，預計總投資20億元(其中土地使用權4億元)，由于甲公司資金鏈斷裂現將此項目對外轉讓，截止轉讓前發生建造成本5.2億元，達到轉讓條件。現甲公司以15億元的評估價轉讓給乙公司，后續乙公司仍需投資部分建設資金完成項目后期建設。(不考慮相關附加稅因素，增值率未超過50%，稅率為30%。)

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